En este artículo expondremos una idea de los impuestos que recaen sobre los incrementos patrimoniales obtenidos por personas naturales, con ocasión de la liquidación de sociedad conyugal – o patrimonial – la herencia, los legados y las donaciones en Colombia.
Empezaremos abordando el tema con qué se entiende como tributo e impuesto en nuestro país, sin ahondar en sus tipos ni alcance. De conformidad con el modelo de Código Tributario para América Latina, los tributos se definen como “prestaciones en dinero que el Estado exige … mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto público o para el cumplimiento de otros fines de interés general”, en desarrollo de “los conceptos de justicia, solidaridad y equidad” (Sentencia C-704 de 2010, Corte Constitucional).
El Artículo 95 de nuestra Constitución establece el deber del ciudadano de tributar para contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de los conceptos de justicia y equidad. Por su parte, la Corte Constitucional ha definido al impuesto con las condiciones determinadas en la Sentencia C-040 de 1993, por ejemplo: (i) se cobra indiscriminadamente a todo ciudadano, (ii) no guarda relación directa con un beneficio del contribuyente, (iii) el Estado dispone del mismo de acuerdo con criterios y prioridades distintos de los del contribuyente, (iv) no es opcional ni discrecional, entre otros.
El recaudo de los impuestos a herencias, legados y donaciones podría atribuirse a la intención del Estado colombiano de amparar los principios de igualdad, proporcionalidad y equidad tributaria, por cuanto contribuyen a evitar un exceso de concentración y acumulación de riqueza (Sentencia C-643 de 2002, Corte Constitucional).
En el impuesto sobre herencias y legados, se grava, en esencia, el aumento patrimonial por adquirir activos y/o derechos de una persona natural por parte de otra, por causa de muerte “mortis causa” y a título gratuito. Este gravamen se calcula sobre la base del valor que tenían los bienes y derechos de contenido patrimonial, al momento en el que se perfecciona la transferencia. Al hablar de este impuesto, podríamos describirlo como “directamente proporcional” al patrimonio recibido, dado que, a mayor cantidad recibida en activos, mayor es el impuesto. Es un gravamen “personal” porque quien cumple con la obligación fiscal y paga el impuesto, es necesariamente la persona que recibe la herencia o legado.
Es necesario en este punto hacer una distinción entre dicho impuesto y el “impuesto al patrimonio”. Este último fue el sustituto del impuesto a la riqueza creado por la ley 1739 de 2014, que se cobró hasta el 2018, y luego hasta el 2021 con la ley 2010 del 2019. Según la ley 2277 de 2022, el impuesto al patrimonio es permanente a partir del 2023 y con él se grava el valor neto de los activos, es decir, recae en las propiedades o posesiones que hacen parte del patrimonio de una persona natural o jurídica.
El caso de las donaciones funciona de manera similar, a pesar de que las donaciones son una transferencia de activos y/o derechos que se perfeccionan en vida – “inter vivos” –. En general, se gravan los actos que se realicen entre vivos y supongan la adquisición de activos y/o derechos a título de donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito (por ejemplo, la restitución de un fideicomiso civil en cabeza del beneficiario final).
En consecuencia, tanto el primer evento como el segundo, tienen en común que la adquisición de activos y/o derechos se da a título gratuito, lo que genera el impuesto de ganancia ocasional.
Ahora bien, el impuesto sobre la ganancia ocasional es complementario del impuesto de renta y hace referencia a los ingresos, utilidades o ganancias de una persona, obtenidas de manera ocasional, como su nombre lo indica. Al respecto, señala el Artículo 302 del Estatuto Tributario:
“Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados, donaciones, o cualquier otro acto jurídico celebrado inter vivos a título gratuito, y lo percibido como porción conyugal”.
La tarifa del impuesto a la ganancia ocasional es del 15% de acuerdo con la reforma tributaria de 2023, que aumentó en cinco puntos porcentuales la tarifa previa aplicable a este concepto.
Volviendo con el Artículo 302 parcialmente transcrito, la porción conyugal se define como “la parte del patrimonio de una persona difunta que la ley asigna al cónyuge sobreviviente que carece de lo necesario para su congrua subsistencia” (ver el Artículo 1230 del Código Civil). En otras palabras, es la fracción del patrimonio del causante que se transfiere a la pareja sobreviviente con el fin de cubrir los valores necesarios para una subsistencia digna.
A diferencia de “una subsistencia digna”, los gananciales son los bienes y/o derechos que recibe cada cónyuge luego de liquidada la sociedad conyugal, y no obedecen a las condiciones económicas de quien recibe porque corresponden a los bienes que conforman la sociedad conyugal, entendiendo esta como la comunidad de bienes que surge con ocasión del matrimonio. Por lo tanto, al liquidarse, no se entienden los bienes adjudicados como bienes nuevos, ocasionales o extraños, dado que ya se encontraban en una bolsa común y hacían parte del activo de la sociedad conyugal.
A diferencia de la porción conyugal, los gananciales se tratan como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, por lo que no se paga ningún impuesto por parte de quien los recibe.
La sección cuarta del Consejo de Estado en Sentencia 22570 de 15 de junio de 2015, lo explica de la siguiente forma:
“los gananciales adjudicados no constituyen ingreso para el adjudicatario en la medida que no reúnen la condición exigida en el artículo 26 del Estatuto Tributario, esto es, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción.
Una vez liquidada la sociedad conyugal los bienes que conformaban el activo de dicha sociedad no producen realmente un incremento neto del patrimonio de ninguno de los cónyuges, toda vez que desde el matrimonio y durante la vigencia de la sociedad conyugal se conforma una sociedad de bienes y estos hacen parte del patrimonio de los consortes desde el momento en que generan el correspondiente ingreso”.
Ahora bien, dentro de un proceso de liquidación de sociedad conyugal pueden concurrir con esta figura la donación e incluso un legado. A modo de ejemplo: una pareja que busca liquidar su sociedad conyugal de mutuo acuerdo decide suscribir un acuerdo de transacción en el siguiente sentido, teniendo en cuenta que los activos líquidos de la sociedad conyugal ascienden a $10 mil millones de pesos:
- La cónyuge transferirá bienes al cónyuge por la suma de $4.000 millones de pesos a título de gananciales.
- $4.000 millones de pesos serán entregados al cónyuge por medio de donación en cuatro pagos de $1.000 millones de pesos cada uno, en plazos de 30 días, 60 días y 90 días contados desde la firma de la Escritura Pública que formalice dicho acto de donación.
- Para el pago de los $2.000 millones de pesos restantes, la cónyuge entregará parte de la herencia a futuro.
Del ejemplo expuesto, concluimos que el cónyuge será acreedor de los siguientes impuestos:
- Por gananciales, no tendrá que pagar impuesto de ganancia ocasional sobre los $4.000 millones de pesos recibidos. Sin embargo, su patrimonio incrementa y tendrá que tener esto en cuenta para el pago de la renta e impuesto al patrimonio.
- Por donación, se incurre en ganancia ocasional, a pesar de recibirse en plazos, por tratarse de un activo adquirido a título gratuito.
Al igual que la donación, al momento de perfeccionarse la herencia y adjudicársele los $2.000 millones de pesos restantes, el cónyuge recibiría a título gratuito una ganancia ocasional, lo que lo hace deudor de dicho impuesto.
Revista Ámbito Jurídico Edición #26: Los impuestos en las sucesiones, donaciones y liquidación de sociedad conyugal. https://www.ambitojuridico.com/noticias/informe/los-impuestos-en-las-sucesiones-donaciones-y-liquidacion-de-sociedad-conyugal