En este art\u00edculo expondremos una idea de los impuestos que recaen sobre los incrementos patrimoniales obtenidos por personas naturales, con ocasi\u00f3n de la liquidaci\u00f3n de sociedad conyugal \u2013 o patrimonial \u2013 la herencia, los legados y las donaciones en Colombia.<\/p>\n\n\n\n
Empezaremos abordando el tema con qu\u00e9 se entiende como tributo e impuesto en nuestro pa\u00eds, sin ahondar en sus tipos ni alcance. De conformidad con el modelo de C\u00f3digo Tributario para Am\u00e9rica Latina, los tributos se definen como \u201cprestaciones en dinero que el Estado exige \u2026 mediante el ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto p\u00fablico o para el cumplimiento de otros fines de inter\u00e9s general\u201d<\/em>, en desarrollo de \u201clos conceptos de justicia, solidaridad y equidad\u201d<\/em> (Sentencia C-704 de 2010, Corte Constitucional).<\/p>\n\n\n\n El Art\u00edculo 95 de nuestra Constituci\u00f3n establece el deber del ciudadano de tributar para contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de los conceptos de justicia y equidad. Por su parte, la Corte Constitucional ha definido al impuesto con las condiciones determinadas en la Sentencia C-040 de 1993, por ejemplo: (i) se cobra indiscriminadamente a todo ciudadano, (ii) no guarda relaci\u00f3n directa con un beneficio del contribuyente, (iii) el Estado dispone del mismo de acuerdo con criterios y prioridades distintos de los del contribuyente, (iv) no es opcional ni discrecional, entre otros.<\/p>\n\n\n\n El recaudo de los impuestos a herencias, legados y donaciones podr\u00eda atribuirse a la intenci\u00f3n del Estado colombiano de amparar los principios de igualdad, proporcionalidad y equidad tributaria, por cuanto contribuyen a evitar un exceso de concentraci\u00f3n y acumulaci\u00f3n de riqueza (Sentencia C-643 de 2002, Corte Constitucional).<\/p>\n\n\n\n En el impuesto sobre herencias y legados, se grava, en esencia, el aumento patrimonial por adquirir activos y\/o derechos de una persona natural por parte de otra, por causa de muerte \u201cmortis causa\u201d<\/em> y a t\u00edtulo gratuito. Este gravamen se calcula sobre la base del valor que ten\u00edan los bienes y derechos de contenido patrimonial, al momento en el que se perfecciona la transferencia. Al hablar de este impuesto, podr\u00edamos describirlo como \u201cdirectamente proporcional\u201d al patrimonio recibido, dado que, a mayor cantidad recibida en activos, mayor es el impuesto. Es un gravamen \u201cpersonal\u201d porque quien cumple con la obligaci\u00f3n fiscal y paga el impuesto, es necesariamente la persona que recibe la herencia o legado.<\/p>\n\n\n\n Es necesario en este punto hacer una distinci\u00f3n entre dicho impuesto y el \u201cimpuesto al patrimonio\u201d<\/em>. Este \u00faltimo fue el sustituto del impuesto a la riqueza creado por la ley 1739 de 2014, que se cobr\u00f3 hasta el 2018, y luego hasta el 2021 con la ley 2010 del 2019. Seg\u00fan la ley 2277 de 2022, el impuesto al patrimonio es permanente a partir del 2023 y con \u00e9l se grava el valor neto de los activos, es decir, recae en las propiedades o posesiones que hacen parte del patrimonio de una persona natural o jur\u00eddica.<\/p>\n\n\n\n El caso de las donaciones funciona de manera similar, a pesar de que las donaciones son una transferencia de activos y\/o derechos que se perfeccionan en vida – \u201cinter vivos\u201d \u2013. <\/em>En general, se gravan los actos que se realicen entre vivos y supongan la adquisici\u00f3n de activos y\/o derechos a t\u00edtulo de donaci\u00f3n o cualquier otro negocio jur\u00eddico a t\u00edtulo gratuito (por ejemplo, la restituci\u00f3n de un fideicomiso civil en cabeza del beneficiario final).<\/p>\n\n\n\n En consecuencia, tanto el primer evento como el segundo, tienen en com\u00fan que la adquisici\u00f3n de activos y\/o derechos se da a t\u00edtulo gratuito, lo que genera el impuesto de ganancia ocasional.<\/p>\n\n\n\n Ahora bien, el impuesto sobre la ganancia ocasional es complementario del impuesto de renta y hace referencia a los ingresos, utilidades o ganancias de una persona, obtenidas de manera ocasional, como su nombre lo indica. Al respecto, se\u00f1ala el Art\u00edculo 302 del Estatuto Tributario:<\/p>\n\n\n\n \u201cSe consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados, donaciones, o cualquier otro acto jur\u00eddico celebrado inter vivos a t\u00edtulo gratuito, y lo percibido como porci\u00f3n conyugal\u201d.<\/em><\/p>\n\n\n\n La tarifa del impuesto a la ganancia ocasional es del 15% de acuerdo con la reforma tributaria de 2023, que aument\u00f3 en cinco puntos porcentuales la tarifa previa aplicable a este concepto.<\/p>\n\n\n\n Volviendo con el Art\u00edculo 302 parcialmente transcrito, la porci\u00f3n conyugal se define como \u201cla parte del patrimonio de una persona difunta que la ley asigna al c\u00f3nyuge sobreviviente que carece de lo necesario para su congrua subsistencia\u201d<\/em> (ver el Art\u00edculo 1230 del C\u00f3digo Civil). En otras palabras, es la fracci\u00f3n del patrimonio del causante que se transfiere a la pareja sobreviviente con el fin de cubrir los valores necesarios para una subsistencia digna.<\/p>\n\n\n\n A diferencia de \u201cuna subsistencia digna\u201d, los gananciales son los bienes y\/o derechos que recibe cada c\u00f3nyuge luego de liquidada la sociedad conyugal, y no obedecen a las condiciones econ\u00f3micas de quien recibe porque corresponden a los bienes que conforman la sociedad conyugal, entendiendo esta como la comunidad de bienes que surge con ocasi\u00f3n del matrimonio. Por lo tanto, al liquidarse, no se entienden los bienes adjudicados como bienes nuevos, ocasionales o extra\u00f1os, dado que ya se encontraban en una bolsa com\u00fan y hac\u00edan parte del activo de la sociedad conyugal.<\/p>\n\n\n\n A diferencia de la porci\u00f3n conyugal, los gananciales se tratan como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, por lo que no se paga ning\u00fan impuesto por parte de quien los recibe.<\/p>\n\n\n\n La secci\u00f3n cuarta del Consejo de Estado en Sentencia 22570 de 15 de junio de 2015, lo explica de la siguiente forma:<\/p>\n\n\n\n \u201clos gananciales adjudicados no constituyen ingreso para el adjudicatario en la medida que no re\u00fanen la condici\u00f3n exigida en el art\u00edculo 26 del Estatuto Tributario, esto es, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepci\u00f3n.<\/em><\/p>\n\n\n\n Una vez liquidada la sociedad conyugal los bienes que conformaban el activo de dicha sociedad no producen realmente un incremento neto del patrimonio de ninguno de los c\u00f3nyuges, toda vez que desde el matrimonio y durante la vigencia de la sociedad conyugal se conforma una sociedad de bienes y estos hacen parte del patrimonio de los consortes desde el momento en que generan el correspondiente ingreso\u201d.<\/em><\/p>\n\n\n\n Ahora bien, dentro de un proceso de liquidaci\u00f3n de sociedad conyugal pueden concurrir con esta figura la donaci\u00f3n e incluso un legado. A modo de ejemplo: una pareja que busca liquidar su sociedad conyugal de mutuo acuerdo decide suscribir un acuerdo de transacci\u00f3n en el siguiente sentido, teniendo en cuenta que los activos l\u00edquidos de la sociedad conyugal ascienden a $10 mil millones de pesos:<\/p>\n\n\n\n Del ejemplo expuesto, concluimos que el c\u00f3nyuge ser\u00e1 acreedor de los siguientes impuestos:<\/p>\n\n\n\n Al igual que la donaci\u00f3n, al momento de perfeccionarse la herencia y adjudic\u00e1rsele los $2.000 millones de pesos restantes, el c\u00f3nyuge recibir\u00eda a t\u00edtulo gratuito una ganancia ocasional, lo que lo hace deudor de dicho impuesto.<\/p>\n\n\n\n <\/p>\n\n\n\n\n
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